І. Зміст запиту. Питання, поставлені перед експертизою.

До Ради науково-правових експертиз при Інституті держави і права ім.В.М.Корецького звернулося дочірнє підприємство “*” (смт.*, Волинської обл.) з проханням дати правову оцінку статусу дочірнього підприємства стосовно того, чи є воно податковим агентом.

Дочірнє підприємство “*” (далі - ДП “*”) займається імпортуванням на територію України нафтопродуктів та їх продажем.

За результатами перевірки, проведеної * міжрайонною державною податковою інспекцією, було визнано, що згідно ст.1 Декрету Кабінету Міністрів України “Про акцизний збір” №18-92 від 26.12.92р. із змінами і доповненнями, ДП “*”, починаючи з 14.12.99р. є податковим агентом зі сплати акцизного збору.

В зв’язку з цим ДП “*” просить дати роз’яснення з таких питань:
- чи розповсюджується на ДП “*” статус платника акцизного збору станом на січень-лютий     2000р.?
-чи розповсюджується на ДП “*” статус податкового агента?

ІІІ. В ході проведення науково-правової експертизи були використані такі законодавчі та інші нормативно-правові акти:

Конституція України;

Декрет Кабінету Міністрів України “Про акцизний збір №18-92 від 26.12.92р. (із змінами та доповненнями);

Закон України “Про іноземні інвестиції” №2198-ХІІ від 13.03.92р. (із змінами та доповненнями);

Закон України “Про режим іноземного інвестування” №93 від 19.03.96р.;

Класифікація організаційно-правових форм господарювання, затверджена наказом Державного комітету України зі стандартизації, метрології й сертифікації №288 від 22.11.94р.

Інші нормативно-правові акти, посилання на які містяться у висновку науково-правової експертизи.

Аналіз економічних та юридичних аспектів, викладених у документах, представлених ДП “*” обставин, а також конкретних правових та економічних відносин, що склалися у даному випадку дозволяє зробити наступні узагальнюючі висновки.

ДП “*” було зареєстроване рішенням * районної державної адміністрації Волинської обл.

Засновником ДП виступає спільне українсько-польське підприємство “**” (далі - СП “**”). СП “**” є підприємством з іноземними інвестиціями, створеним відповідно до Закону України “Про іноземні інвестиції” №2198-ХІІ від 13.03.92р., правовий режим підприємницької діяльності якого визначається законодавством, що діяло на день офіційної реєстрації іноземної інвестиції.

Іноземна інвестиція СП “**” була внесена в 1992 р. (інформаційне повідомлення про іноземну інвестицію в Україні, зареєстроване в Міністерстві фінансів України 92р. за №*) і склала 49 відсотків статутного фонду.

Таким чином, на підприємство, яке набуло статусу підприємства з іноземними інвестиціями згідно ст.ст.1-4; 15; 18; 20-25 Закону України “Про іноземні інвестиції” від 13.03.92р., поширювались державні гарантії й пільги, передбачені цим Законом, в т.ч. і пільги по оподаткуванню.

Згідно ст.9 зазначеного Закону до іноземних інвестицій протягом 10 років на вимогу іноземного інвестора застосовується спеціальне законодавство, що діяло на момент реєстрації інвестицій.

Таким чином, протягом 10 років, починаючи з 17.09.92р., на СП “**” поширюються державні гарантії та пільги, передбачені Законом України “Про іноземні інвестиції” №2198-ХІІ від 13.03.92р. Серед них і пільги по оподаткуванню (ст. 32), згідно яких наступні введення нових податків і обов’язкових платежів, зміни об’єкта оподаткування, механізму їх обчислення на СП “**” не поширюються.

Відповідно до ст.25 названого вище Закону, пільги та гарантії, встановлені для СП “**”, розповсюджуються також на його ДП “*”, оскільки понад 51 відсоток статутного фонду (фактично-100%) останнього належить СП “**”, що виступило засновником цього дочірнього підприємства.

Указані гарантії та пільги на час створення та діяльності ДП “*” (з 99р.) визнавались державою, про що свідчить зміст абз.3 п. 5 Постанови Верховної Ради України “Про режим іноземного інвестування” (у ред. постанови №823/99-ВР від 06.07.99р.), яким передбачено, що “до іноземних інвестицій, що були фактично здійснені та зареєстровані у період дії Закону України від 13 березня 1992р. “Про іноземні інвестиції”, протягом десяти років із дня реєстрації інвестиції на вимогу іноземного інвестора застосовуються положення зазначеного Закону, а також інші акти спеціального законодавства України, в тому числі податкового, митного, інвестиційного тощо, яке діяло на момент реєстрації інвестиції.”

Право СП “**” та його дочірніх підприємств на вказані пільги та гарантії було підтверджено рішенням Луцького міського суду 1999р. та ухвалами Луцького міського суду 1999р. та 2000р.

Перелік платників акцизного збору міститься в ст. 2 Декрету Кабінету Міністрів України “Про акцизний збір” №18-92 від 26.12.92р. (в ред. від 18.11.99р.). До них відносяться в тому числі і наступні юридичні особи: 1) суб’єкти підприємницької діяльності - виробники підакцизних товарів (послуг) на митній території України;
2) будь-які суб’єкти підприємницької діяльності, інші юридичні особи, які імпортують на митру територію України підакцизні товари, незалежно від наявності внесених до них іноземних інвестицій; 3) юридичні особи, які купують (одержують в іншій формі володіння, користування або розпорядження) підакцизні товари у податкових агентів.

Але на ДП “*”, створене підприємством з іноземними інвестиціями, даний перелік не розповсюджується, оскільки: 1) ДП не є виробником підакцизної продукції; 2) ДП імпортує товари, а не закуповує їх у податкового агента; 3) ДП хоча і є імпортером продукції, але воно користується гарантіями, передбаченими ст.9 Закону України “Про іноземні інвестиції” №2198-ХІІ від 13.02.92р.; п. 5 Постанови Верховної Ради України “Про порядок введення в дію Закону України “Про режим іноземного інвестування” (в ред. від 06.07.99р.); та підтверджені рішенням та ухвалами Луцького міського суду, згідно яких ДП звільняється від сплати акцизного збору при імпортуванні на митну територію України підакцизної продукції.

Указане звільнення від акцизного збору застосовувалось до 25 лютого 2000 р., до дати набуття чинності Закону України “Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб’єктів підприємницької діяльності, створених із використанням майна та коштів вітчизняного походження” №1457-ІІІ від 17.02.2000р.

Враховуючи вищевикладене, експерти прийшли до висновку, що станом на січень 2000 р. та до 25 лютого 2000 р. на ДП “*” не розповсюджувався статус платника акцизного збору.

Податкові органи наполягають на застосуванні до ДП “*” поняття “податковий агент” станом на січень-лютий 2000 р.

Як зазначається в ч. 11 ст. 6 Декрету Кабінету Міністрів України “Про акцизний збір“ №18-92 від 26.12.92р. (із змінами і доповненнями) “податковий агент не є платником акцизного збору, але є особою, уповноваженою законодавством нараховувати, стягувати акцизний збір із його платників та вносити його до бюджету, а також нести відповідальність за невиконання або неналежне виконання таких повноважень”.

Чи є правові підстави розповсюджувати на дочірнє підприємство, засноване підприємством з іноземними інвестиціями, статус “податкового агента”?

Звернемося до ст. 1 вказаного вище Декрету , в якій законодавець дає визначення поняття “податковий агент”.

До “податкових агентів” законодавець відносить:

Оскільки ДП не є державним органом, то зупинимося лише на першому визначенні “податкового агента”.

Виходячи із змісту ч.ІІ ст. 1 Декрету Кабінету Міністрів України “Про акцизний збір” №18-92 від 26.12.92р. ДП “*” буде відповідати поняттю “податковий агент” лише в тому випадку, коли до нього можна буде застосувати одночасно всі три ознаки: по-перше, це повинен бути суб’єкт підприємницької діяльності; по-друге, він повинен мати статус підприємства з іноземними інвестиціями; по-третє, право користуватися пільгами було підтверджено для нього рішенням суду.

Якщо хоч одна з названих вище ознак буде відсутня, то розглядати таке ДП як платника акцизного збору не має правових підстав.

ДП “*” є суб’єктом підприємницької діяльності, але законодавець ставить вимогу, щоб “податковий агент” був не просто суб’єктом підприємницької діяльності, а в той же час і підприємством з іноземними інвестиціями. Законодавець визначає “підприємство з іноземними інвестиціями” - як підприємство (організація) будь-якої організаційно-правової форми, створене відповідно до законодавства України, іноземна інвестиція в статутному фонді якого, за його наявності, становить не менше 10%. Підприємство набуває статусу підприємства з іноземними інвестиціями з дня зарахування іноземної інвестиції на його баланс (згідно ст. 1 Закону України “Про режим іноземного інвестування” №93/96-ВР від 19.03.96р.

У нормативних актах визначення поняття “дочірнє підприємство” дається лише у “класифікації організаційно-правових форм господарювання”, затв. наказом Державного Комітету України зі стандартизації, метрології й сертифікації №288 від 22.11.94р. Згідно з п. 2.24 вказаного акту, дочірнє підприємство - підприємство, єдиним засновником і власником якого є інше підприємство (код класифікації - 330).

ДП “*” не відповідає критеріям, які характеризують підприємство з іноземними інвестиціями, оскільки:

Внесок СП “**” до статутного фонду іншої юридичної особи, в т.ч. і ДП “*” не підпадає під поняття “іноземна інвестиція”. Згідно ст.1 Закону України “Про режим іноземного інвестування” №93/96-ВР від 19.03.96р. до іноземних інвестицій належать цінності, що вкладаються іноземними інвесторами в об’єкти інвестиційної діяльності відповідно до законодавства України з метою отримання прибутку або досягнення соціального ефекту. Тобто, іноземна інвестиція може бути здійснена тільки іноземним інвестором. А згідно вказаної статті Закону до іноземних інвесторів належать юридичні особи, які є нерезидентами України, а саме - створені відповідно до законодавства іншого ніж законодавство України. Під це поняття СП “**” не підпадає оскільки створено за українським законодавством.

Законодавець не надає повноважень для розширеного трактування поняття “податковий агент” ні Кабінету Міністрів України, ні Державній податковій адміністрації, ні будь-якому іншому державному органу. Тому при характеристиці “податкового агента” слід виходити тільки з визначення та із критеріїв цього суб’єкта, які названі законодавцем у вказаному вище Декреті.

Можна стверджувати, що той факт, що дочірні підприємства, які створені підприємствами з іноземними інвестиціями, не підпадали певний час під поняття “платник акцизного збору” при здійсненні імпорту продукції, та на які не поширюється поняття “податковий агент” - свідчить про прогалину в нашому законодавстві, яка не підлягає довільному тлумаченню.

1. Станом на січень 2000 р. та до 25 лютого 2000 р., тобто до дати набуття чинності Закону України “Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб’єктів підприємницької діяльності, створених із використанням майна та коштів вітчизняного походження” №1457-ІІІ від 17.02.2000р., на ДП “*” не розповсюджувався статус платника акцизного збору.

На ДП “*” поширювались гарантії, передбачені Законом України “Про іноземні інвестиції” №2198-ХІІ від 13.02.92р. для підприємств з іноземними інвестиціями та їх дочірніх підприємств, незалежно від часу їх створення.

2. Стаття 1 Декрету Кабінету Міністрів України “Про акцизний збір” дає вичерпний перелік суб’єктів, які підпадають під поняття “податковий агент”, та називає їх характерні риси. Оскільки одним з основних критеріїв належності до “податкових агентів” є статус підприємства з іноземними інвестиціями. На ДП “*” поняття та статус “податкового агента” не розповсюджується, так як воно не є підприємством з іноземними інвестиціями.