Фінансове право 01/09/03 4:03 PM Акциз та давальницька сировина
У законодавчому порядку поняття “давальницька сировина”, “операції з давальницькою сировиною” врегульовані тільки у зовнішньоекономічній діяльності. Визначення цих термінів, що закріплені у ст.1 Закону України від 15 вересня 1995 р. “Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах”, вживаються у приведеному значенні саме з метою застосування норм вказаного вище Закону, тобто при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності.
Але жоден законодавчий акт України не визначає, що термін “давальницька сировина” може застосовуватись лише у зовнішньоекономічних відносинах, де однією із сторін обов’язково буде нерезидент. Навпаки, є ряд нормативних актів, в яких термін “давальницька сировина”, “давальницькі умови” вживаються саме щодо операцій між резидентами України. Наприклад, в Законі України від 19 грудня 1995 р. “Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами” законодавець має на увазі відносини, які виникають не тільки за участю нерезидентів, а і ті, суб’єктами яких є тільки резиденти. Такий же висновок можна зробити і що до вживання терміну “давальницька сировина” в Законі України від 15 вересня 1995 р. “Про акцизний збір на алкогольні напої та тютюнові вироби”, в Декреті Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 р. “Про акцизний збір” (із змінами і доповненнями). Особливо це підкреслено в частинах 3 і 4 ст. 6 названого Декрету, в яких врегульовано механізм сплати акцизного збору.
Але, не зважаючи на викладене вище, треба визнати, що висновок про те, що термін “давальницька сировина” може застосовуватись лише по відношенню до операцій, які здійснюються в рамках договору, стороною якого обов’язково повинен бути нерезидент, в зв’язку із недосконалістю нашого законодавства, має право на існування. Хоча відстояти цю позицію в судових органах шансів практичні немає.
Вважаємо, що з метою послаблення податкового тиску, учасникам операцій по виробництву підакцизної продукції із давальницької сировини доцільно розглянути нижче приведений варіант.
Договір на переробку давальницької сировини належить до цивільно-правових договорів, оскільки містить у собі ознаки договору підряду (стаття 332 Цивільного Кодексу України).
Предметом договору на переробку давальницької сировини є надання послуг і обробки, збагачення або переробки давальницької сировини в готову продукцію.
Відповідно до ст. 1 Закону України від 15 вересня 1995 р. “Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах”, який хоча і врегульовує відносини в зовнішньоекономічній діяльності, але містить базові терміни, щодо операцій з давальницькою сировиною, сторонами договору на переробку давальницької сировини є: 1) замовник та 2) виконавець.
Законодавець до замовників відносить суб’єктів господарської діяльності, які надають давальницьку сировину, а до виконавців – суб’єктів господарською діяльності, які здійснюють переробку, обробку, збагачення чи використання давальницької сировини.
Статтею 2 Декрету Кабінету Міністрів України “Про акцизний збір” (із змінами від 22.03.2001р.) до платників акцизного збору віднесено, по-перше, виробників підакцизної продукції, у тому числі з давальницької сировини по товарах (продукції) твердих сумах, по-друге, замовників, за дорученням яких виготовляється продукція на давальницьких умовах на товарах, на які встановлено ставки акцизного збору у відсотках до обороту. Для визначення статусу платника акцизного збору необхідно з’ясовувати: які ж суб’єкти підприємницької діяльності підпадають під поняття, виробник підакцизної продукції з давальницької сировини”; чи є правові підстави ототожнювати такі поняття, як “виробник” та “виконавець”. Виходячи із діючого на сьогодні законодавства, можна зробити однозначний висновок : По-перше, виробником продукції з давальницької сировини є її замовник; по-друге “виробник продукції” не підпадає під поняття “виконавець за договором про переробку давальницької сировини”. Цей висновок ґрунтується на наступних підставах.
І. У ст. 1 Закону України “Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах” вказується, що в результаті переробки, обробки, збагачення чи використання давальницької сировини виробляться готова продукція, визначена як кінцева в контракті між замовником і виконавцем.
Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 № 291, передана замовнику давальницька сировина, враховується виконавцем на за балансовому субрахунку 022 “Матеріали, прийняті для переробки”. На цьому субрахунку ведеться облік руху надходження сировини та матеріалів від замовника, які прийняті для переробки (давальницька сировина) і не оплачуються одержувачем та їх вибуття (у тому числі в іншому матеріальному вигляді).
Тобто, в балансі виконавця готова продукція, одержана в результаті переробки давальницької сировини, не відображається.
В балансі готову продукцію, як виробник, відображає тільки замовник, що є власником давальницької сировини і вироблено з неї готової продукції.
Відповідно до вказаного вище Плану рахунків, замовник веде облік своєї діяльності , виходячи з того, що це діяльність є для нього виробничою. Так, підприємство-замовник придбаває сировину для виробництва продукції, залучає інше підприємство до переробки цієї сировини і в результаті отримує готову продукцію. Облік виробництва готової продукції і калькуляцію її собівартості здійснює замовник, при цьому послуги переробника включаються до складу затрат замовника на виробництво готової продукції (відповідно до Плану рахунків, відображається замовником на рахунку 23 “Виробництво”, рахунку 26 “Готова продукція” тощо).
Таким чином можна зробити висновок, що законодавець, регулюючи бухгалтерський облік, під виробником продукції із давальницької сировини розуміє її замовника, що є власником давальницької сировини.
ІІ. Крім того, виходячи із наказу Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291, термін “реалізація готової продукції” може застосовуватись лише по відношенню до замовника, а не до виконавця. Цей висновок ґрунтується на тому, що витрати , пов’язані з реалізацією готової продукції за Планом рахунків відображаються тільки замовником (а не виконавцем) на субрахунку 901 “Собівартість реалізованої готової продукції” рахунка 90 “Собівартість реалізації”. Так і доход від реалізації готової продукції може обліковуватись лише замовником на субрахунку 701 “Дохід від реалізації готової продукції рахунка 70 “Доходи від реалізації”.
ІІІ. В Нормативних актах, в яких врегульовано питання складання статистичної звітності, підвиробниками продукції із давальницької сировини розуміють замовників такої продукції.
Так, відповідно до пункту 23 Типової інструкції до складання звітів промислових підприємств усіх форм власності по продукції, затвердженій наказом Міністерства статистики України від 20.07.1992р. №123 (із змінами і доповненнями) промислова продукція визначається як сукупність вироблених підприємством готових виробів і виконаних робіт (послуг) промислового характеру. В обсяг продукції, виготовленої підприємством-виконавцем із сировини і матеріалів замовника, тобто давальницьких, згідно з п.50 названої Інструкції включається тільки вартість виконаних робіт, послуг з переробки давальницької сировини з урахування вартості витрачених допоміжних матеріалів власного виробництва і купованих.
Особливо підкреслено, що лише в тому випадку, коли за послуги з переробки оплата проведена частиною цієї сировини, вироблена з неї продукція включається у виконавця як продукція власного виробництва.
Вище викладене свідчить, що законодавець з метою здійснення статистичної звітності, відрізняє виконавця від виробника продукції з давальницької сировини.
ІV. До внесення останніх змін до Декрету Кабінету Міністрів України “Про акцизний збір”, Державна податкова адміністрація України сама стояла на позиції, що виробником є замовник продукції з давальницької сировини. Так, у листі Державної податкової адміністрації України від 19.01.00р. № 480/10/16-2217 “Про стягнення акцизного збору з виноматеріалів, виготовлених на давальницьких умовах” виробником прямо називається замовник, тобто власник виноматеріалів.
Висновки:
1. Поскільки податкове законодавство не закріплює спеціального визначення поняття “виробник підакцизної продукції з давальницької сировини”, то до платників акцизного збору застосовують поняття “виробник продукції з давальницької сировини” в тому ж значенні, в якому воно використовується в діючому законодавстві. Наприклад, в законодавстві, що регулює бухгалтерський облік та статистичну діяльність в Україні. Діюче на сьогодні законодавство ототожнює поняття “виробник продукції з давальницької сировини” та “замовник продукції з давальницької сировини”.
2. До сплати акцизного збору може бути залучено лише замовника, який одночасно є і виробником підакцизної продукції. Виконавець не названий в ст.2 Декрету Кабінету Міністрів України “Про акцизний збір” як платник акцизного збору. В якості виробника підакцизної продукції замовник залучається до сплати акцизного збору: 1) при реалізації ним цієї продукції; 2) при відвантаженні ним підакцизних товарів.
3. При перерахуванні сум акцизного збору в порядку визначеному частинами 3 і 4 ст.6 Декрету Кабінету Міністрів України “Про акцизний збір”, від власника готової продукції до переробної давальницької сировини, у останнього не виникає обов’язку сплачувати акцизний збір до бюджету, так як переробник (виконавець) не відноситься згідно ст.2 названого Декрету до платників акцизного збору.
Щодо визначення термінів набуття чинності Законом України від 22.03.2001. “Про внесення змін до Декрету Кабінету України “Про акцизний збір”.
Частиною 5 ст. 94 Конституції України визначено, що закон набирає чинності через 10 днів з дня його офіційного оприлюднення, якщо інше не передбачено самим законом, але не раніше дня його опублікування.
Закон України “Про внесення змін до Декрету Кабінету Міністрів України “Про акцизний збір” від 22.03.2001р. № 2324-ІІІ було офіційно оприлюднено в газеті “Урядовий кур’єр” №74 від 25 квітня 2001р. В розділі другому вказаного Закону зазначається, що він набирає чинності з дня опублікування, тобто з 25 квітня 2001р.
В частині 5 ст.1 Закону України “Про систему оподаткування” закріплено, що зміни і доповнення до законів України про оподаткування стосовно надання пільг, зміни податків, зборів (обов’язкових платежів), механізму їх сплати вносяться не пізніше ніж за шість місяців до початку нового бюджетного року.
Але підстави для застосування вказаної вище норми до Закону України від 22 березня 2001 р. є досить непереконливими. Так, хоча цей закон і передбачає зміни до платника акцизного збору, до об’єкту оподаткування, до строків сплати, але ряд цих змін пов’язано із включенням до Декрету Кабінету Міністрів України “Про акцизний збір” норм, які вже були врегульовані в інших нормативних актах. Так, дата виникнення податкових зобов’язань за подією, що настала раніше і вже була встановлена за ст. 2 Указу Президента України від 22 травня 1998 р. №453/98 “Про платників та порядок сплати акцизного збору” (відповідно до пункту 4 розд.ХV “Перехідних положень” Конституції України набрав чинності з 11.06.98р.).
Частина запропонованих змін (щодо виробника підакцизної продукції) фактично є лише уточненнями, які направлені на усунення двозначності трактування норми).
Крім того, сам законодавець в останньому реченні ч. 5 ст. 1 Закону України “Про систему оподаткування” чітко називає підстави за наявності яких правило, закріплене в першому реченні ч.5 ст.1 вказаного закону щодо обов’язкових шести місяців до набуття чинності закону, не буде застосовуватись, а саме “це правило не застосовується у випадках зменшення розміру ставок податків, зборів (обов’язкових платежів) або скасування пільг з оподаткування та інших правил, які призводять до порушення правил конкуренції та створення податкових переваг окремим суб’єктам підприємницької діяльності або фізичним особам”.
Закон України від 22.03.2001р. “Про внесення змін до Декрету Кабінету Міністрів України “Про акцизний збір” мав на меті поставити виробників, замовників підакцизної продукції з давальницької сировини в рівні умови оподаткування з іншими виробниками підакцизної продукції, ліквідувавши прогалини в податковому законодавстві, які виводили цю категорію виробників поза межі платників акцизного збору.
Таким чином, вказаний Закон ліквідує податкові переваги щодо окремих суб’єктів підприємницької діяльності і тому він набуває чинності з дня офіційного оприлюднення (25.04.2001р.), без урахування вимог, викладених в першому реченні ч.5 ст.1 Закону України “Про систему оподаткування”
Виникли питання щодо переробки та вивоза дав. сировини. Але спочатку роз"яснення ситуації. В квітні 2005 року Товариство ввезло на митну територію України давальницьку сировину іноземного замовника для подальшої переробки та вивезення з неї готової продукції. Сплата ввізного мита та ПДВ провадилась товариством шляхом видачі органу державної податкової служби авальованого банком простого векселя на суму мита та ПДВ. Продукція вироблена з давальницької сировини не була вивезена в повному обсязі у встановлені законом строки (90 днів відповідно до ст.2 п.2 Закону України від 04 жовтня 2001 року за номером 2761-ІІІ «Про внесення змін до Закону України «Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах»). Тому ТзОВ самостійно до зазначеного у векселі граничного терміну (10 липня 2005 р.) сплатило мито та ПДВ . за невивезену частину давальчої сировини. Дана сировина була вивезена в складі готової продукції 20 липня 2005 року. Просимо роз’яснити чи можливе повернення сплачених сум ПДВ та мита, чи зарахування у сплату наступних платежів, оскільки ТзОВ не є власником даної сировини і не порушило термінів сплати мита та ПДВ, встановлених Законом України № 2761-ІІІ. Дякую.
Можливість коментувати заблоковано. Дата видання метаріалу перевишує термін її актуальності.
