Тем не менее актуальность данные судебные споры не утратили и могут стать ориентиром в подобной ситуации, сложившейся у их коллег — адвокатов. Как известно, в Законе Украины «Об адвокатуре» в отличие от Закона Украины «О нотариате» нет прямых оговорок о том, что адвокатская деятельность не является предпринимательской. Пользуясь такой возможностью, адвокаты часто регистрируются как субъекты предпринимательской деятельности и платят единый налог. В то же время сейчас все чаще возникает вопрос о легитимности таких случаев. В зависимости от того, какое будет принято решение налоговыми инспекциями относительно адвокатов, у нотариусов может либо появиться, либо исчезнуть шанс все-таки перейти на упрощенную систему налогообложения.
В октябре 2004 года частные нотариусы Черкасского городского и районных округов обратились с иском к Черкасской объединенной государственной налоговой инспекции об обязательстве выдать свидетельства о праве уплаты единого налога в 2004 году, поскольку считали, что ответчик необоснованно отказал им в переводе на упрощенную систему налогообложения на основании Указа Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности».
Свои требования истцы обосновывали тем, что подпункт 4.3.25 пункта 4.3 статьи 4 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц» предоставляет право частным нотариусам как самозанятым лицам, получающим доход от осуществления независимой профессиональной деятельности, избрать специальную (упрощенную) систему налогообложения, предусмотренную Указом Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 3 июля 1998 года.
Решением Сосновского районного суда г. Черкасс от 24 декабря 2004 года, оставленным без изменений постановлением Апелляционного суда Черкасской области от 24 марта 2005 года, исковые требования истцов были удовлетворены.
Не соглашаясь с указанными судебными решениями, ответчик — Черкасская объединенная государственная налоговая инспекция — в апреле 2005 года в порядке статьи 319 ГПК УССР 1963 года направил кассационную жалобу в Верховный Суд Украины. На основании пунктов 7, 10 Заключительных и переходных положений Кодекса административного судопроизводства Украины (КАС) и статьи 214 Кодекса она была принята в производство Высшего административного суда Украины (ВАСУ), и по ней было открыто кассационное производство.
В кассационной жалобе ответчик просил отменить судебные решения, поскольку суды первой и апелляционной инстанции неправильно применили нормы материального права. В частности, суды не приняли во внимание положения законов Украины «О нотариате», «О государственной поддержке малого предпринимательства» и неправильно применили статью 7 Указа Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности».
ВАСУ пришел к выводу о том, что, поскольку обстоятельства дела установлены полно и правильно, но суды первой и апелляционной инстанции нарушили нормы материального права, кассационная жалоба подлежит удовлетворению, а судебные решения — отмене с постановлением нового: об отказе в удовлетворении иска.
Такое решение было продиктовано тем, что судом правильно было установлено, что истцы по делу занимаются частной нотариальной деятельностью на основании и в порядке, предусмотренном Законом Украины «О нотариате», и не являются частными предпринимателями. Выполнение конституционной обязанности, предусмотренной статьей 67 Конституции Украины, реализуется уплатой каждого из налогов и сборов. Установление системы налогообложения, налогов и сборов, их размеров и порядка уплаты является исключительно прерогативой закона.
Указом Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» № 727/98 от 3 июля 1998 года внедрена упрощенная система налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства, в частности физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без создания юридического лица.
Понятие субъектов малого предпринимательства определено в статье 1 Закона Украины «О государственной поддержке малого предпринимательства» от 19 октября 2000 года. Согласно этому Закону, к субъектам малого предпринимательства относятся физические лица, которые зарегистрированы в установленном действующим законодательством порядке как субъекты предпринимательской деятельности и осуществляют предпринимательскую деятельность, не запрещенную действующим законодательством, в том числе в сфере сельского хозяйства.
Но схожие организационные признаки с предпринимательской деятельностью (право свободного выбора деятельности, свободного найма работников, установление цен по договоренности и т.п.) не относят деятельность частного нотариуса к предпринимательской. Ведь по тождественности признаков не может приобретаться (возникать) статус субъекта предпринимательской деятельности и не происходит государственная регистрация нотариуса как субъекта предпринимательской деятельности.
В соответствии с действующим законодательством Украины (статья 3 Закона Украины «О нотариате») деятельность частных нотариусов не является предпринимательской, а потому они не могут быть зарегистрированы субъектами предпринимательской деятельности в отличие от других лиц, осуществляющих «независимую профессиональную деятельность» и принадлежащих к группе «самозанятых лиц». Также следует отметить, что Указом Президента Украины «Об урегулировании деятельности нотариата на Украине» № 932/98 от 23 августа 1998 года установлено, что совершение нотариальных действий не является предпринимательской деятельностью и не имеет целью получение прибыли.
Итак, частные нотариусы в условиях действующего законодательства не могут избрать или перейти на специальную (упрощенную) систему налогообложения в соответствии с Указом Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» № 727/98 от 3 июля 1998 года (в редакции Указа Президента Украины № 746 от 28 июня 1999 года).
Ссылка истцов на подпункт 4.3.25 пункта 4.3 статьи 4 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц» (Закон), согласно которому они будто бы могут как самозанятые лица стать плательщиками единого налога, была признана судом несостоятельной. В этой норме речь идет о доходах, которые не включаются в месячное или годовое налогообложение дохода, а не о возможности изменения отдельными налогоплательщиками, в том числе самозанятыми лицами, системы налогообложения. Порядок налогообложения доходов лиц, осуществляющих независимую профессиональную деятельность, устанавливается общими нормами Закона, за исключением случаев, когда эти лица на законных основаниях зарегистрированы субъектами предпринимательской деятельности. Содержание подпункта 4.3.25 пункта 4.3 статьи 4 Закона заключается именно в недопущении двойного налогообложения доходов лиц, находящихся на специальной (упрощенной) системе налогообложения дохода (прибыли) в соответствии с законом.
Таким образом, принадлежность к категории самозанятых лиц (которая включает и осуществляющих независимую профессиональную деятельность лиц) не является основанием для распространения на частных нотариусов норм подпункта 4.3.25 пункта 4.3 статьи 4 Закона. Согласно действующему законодательству, они не являются субъектами предпринимательской деятельности и не могут избрать специальную (упрощенную) систему налогообложения, ведь не находятся и не могут находиться на такой системе налогообложения. Ссылка частных нотариусов на указанный подпункт Закона не приводит к возникновению права для избрания (применения) упрощенной системы налогообложения, поскольку на данный момент не принят специальный закон, который бы устанавливал упрощенное налогообложение доходов (прибыли) от осуществления независимой профессиональной деятельности, в том числе деятельности частных нотариусов. Как лица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность, частные нотариусы принадлежат к группе самозанятых лиц.
Несмотря на отсутствие специального раздела в Законе относительно налогообложения лиц, осуществляющих независимую профессиональную деятельность, с начала 2004 года условия налогообложения их доходов имеют определенные особенности относительно общего порядка, установленного для физических лиц.
Так, на них распространяются требования Закона относительно порядка определения общего налогооблагаемого дохода, ведения книги учета доходов и расходов, предоставления налоговой социальной льготы относительно найма лиц, обязанностей декларирования и сроков уплаты налога. Статьей 32 Закона Украины «О нотариате» установлено, что из дохода частного нотариуса взыскивается подоходный налог по ставкам, установленным действующим законодательством Украины. Кроме этого, согласно пункту 22.2 статьи 22 Закона, в случае, если нормы других законов или других законодательных актов, которые содержат правила налогообложения доходов (прибылей) физических лиц, противоречат нормам указанного Закона, приоритет имеет последний.
Итак, доходы частных нотариусов облагаются налогами по общим нормам, установленным Законом для физических лиц, по ставке налога, определенной в пункте 7.1 статьи 7 (с учетом пункта 22.3 статьи 22 Закона), — 13 % от объекта налогообложения.
При таких обстоятельствах суд решил, что ответчик действовал относительно истцов на основании закона и в пределах полномочий, а также способом, предусмотренным Конституцией и законами Украины, поэтому в удовлетворении иска было отказано, а кассационная жалоба была удовлетворена.
