2005 год ознаменовался масштабными событиями, в том числе и в законотворческой деятельности. Так, ввиду законодательных нововведений изменились взаимоотношения налоговых органов с налогоплательщиками, особенно в отношении проведения внеплановых выездных проверок.
Как известно, проверки являются одной из самых больших неприятностей для предпринимателей, но от них никуда не денешься. Очевидно, что налогоплательщикам хотелось бы, чтобы действующее законодательство, регулирующее порядок проведения внеплановых выездных проверок, было стабильным и четким, что предотвращало бы возникновение неблагоприятных ситуаций для предпринимателей.
В 2005 году в Закон Украины «О государственной налоговой службе на Украине» от 4 декабря 1990 года (Закон о ГНС) был внесен ряд изменений и дополнений, в частности, относительно проведения внеплановых выездных проверок налогоплательщиков органами государственной налоговой службы.
На волне эйфории от победы оранжевой революции 12 января 2005 года был принят Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины (относительно усиления правовой защиты граждан и введения механизмов реализации конституционных прав граждан на предпринимательскую деятельность, личную неприкосновенность, безопасность, уважение достоинства личности, правовую помощь, защиту)» (Закон о внесении изменений от 12 января 2005 года), которым были внесены изменения и дополнения в законодательные акты Украины, в том числе и в Закон о ГНС.
В результате статья 11 Закона о ГНСбыла изложена в новой редакции, а Закон был дополнен статьями 111, 112. Согласно части 7 статьи 111 Закона (в редакции Закона о внесении изменений от 12 января 2005 года), внеплановые выездные проверки могли осуществляться лишь по решению суда. Это было императивное требование, несоблюдение которого являлось основанием для недопуска сотрудников налоговых органов к проведению внеплановой выездной проверки.
Помимо этого, согласно статье 112 Закона Украины «О государственной налоговой службе на Украине»(в редакции Закона о внесении изменений от 12 января 2005 года), должностные лица налогового органа имели право приступить к проведению внеплановой выездной проверки при условии предоставления налогоплательщику под расписку копии решения суда о разрешении на проведение внеплановой выездной проверки.
Через два месяца эйфория прошла и одним из пунктов широко известного Закона Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» и некоторые другие законодательные акты Украины» от 25 марта 2005 года (Закон от 25 марта 2005 года) были внесены изменения в Закон о ГНС. Статья 111 этого Закона была дополнена частью 7, в соответствии с которой внеплановые выездные проверки осуществляются по решению руководителя налогового органа. При этом старая редакция части 7 не была исключена. Таким образом, возникла ситуация, когда в одной и той же статье содержатся две седьмые части, противоречащие друг другу.
Приводим содержание двух действующих в настоящее время седьмых частей статьи 111 Закона Украины «О государственной налоговой службе на Украине».
«Внеплановая выездная проверка может осуществляться лишь на основании решения суда. Орган государственной налоговой службы, который инициирует проведение внеплановой выездной проверки, подает в суд письменное обоснование оснований такой проверки и даты ее начала и окончания, состав лиц, которые будут проводить такую проверку, документы, свидетельствующие о возникновении оснований для проведения такой проверки, информацию о виде и количестве проверок, проведенных органами государственной налоговой службы относительно субъекта хозяйственной деятельности, и последствия таких проверок за предыдущие три года, а также по требованию суда — другие сведения. В рассмотрении вопроса о предоставлении разрешения на проведение внеплановой выездной проверки имеют право принимать участие представители субъекта хозяйственной деятельности. Уведомление о месте, дате и времени рассмотрения вопроса о предоставлении разрешения на проведение внеплановой выездной проверки направляется не позднее чем за три рабочих дня до даты такого рассмотрения».
«Внеплановая выездная проверка осуществляется на основании возникновения обстоятельств, изложенных в этой статье, по решению руководителя налогового органа, которое оформляется приказом».
Таким образом, исходя из смысла части 7 (первая по порядку) статьи 111 Закона о ГНС, теряется главный признак внеплановой выездной проверки — внезапность ее проведения. Ведь действующее законодательство прямо не предусматривает того, что налогоплательщик должен быть уведомлен о дате начала и окончания проведения внеплановой выездной проверки. Однако если будет решение суда, то обязательно с указанием даты проведения внеплановой выездной проверки, следовательно, налогоплательщик будет знать о ней.
В свете внесенных изменений внеплановая выездная проверка приобретает черты плановой. Это объясняется тем, что налоговые органы имеют право проводить плановую выездную проверку, если налогоплательщику не позднее чем за 10 дней прислано письменное уведомление с указанием даты начала и окончания проведения проверки. Это касается как плановой, так и внеплановой проверки.
По сей день остается без четкого ответа вопрос: проводить внеплановую проверку по решению суда или по решению руководителя налогового органа.
Те, кто пользуются системой поиска нормативных актов «ЛИГА:ЗАКОН», могут ознакомиться с комментарием ИАЦ «Лига» к статье 111 Закона Украины «О государственной налоговой службе на Украине». В комментарии отмечается: «При дополнении этой статьи частью 7 и внесении последующих изменений в части 8—12 законодатель не определил дальнейших действий относительно уже существующей части 7 — указаний ни относительно ее исключения, ни относительно изменения нумерации частей в этой статье не предусмотрено, …поэтому в тексте статьи 111 приведены две седьмые части — и новая, и та, которая существовала до внесения изменений. …сейчас разрабатывается законопроект, которым планируется внесение соответствующей поправки относительно исправления вышеуказанной ошибки…»
ГНАУ в своем письме № 15454/5/23-2016/1479 от 26 декабря 2005 года указывает, что внеплановые выездные проверки осуществляются по решению руководителя налогового органа. Свою позицию ГНАУ обосновывает тем, что при внесении изменений в Закон Украины «О государственной налоговой службе на Украине» произошла техническая ошибка, приведшая к появлению двух седьмых частей в одной статье, о чем Министерство финансов Украины уведомило Кабинет Министров Украины письмом. Как сообщает ГНАУ, в соответствии с указанным письмом, в настоящее время разрабатывается законопроект, предусматривающий отмену части 7 статьи 111 Закона Украины «О государственной налоговой службе на Украине» (в редакции Закона о внесении изменений от 12 января 2005 года) относительно осуществления внеплановых выездных проверок только на основании решения суда.
Действительно, в настоящее время разрабатывается законопроект (автор — народный депутат Украины Келестин В.), которым планируется устранить создавшуюся правовую коллизию. С текстом законопроекта можно ознакомиться на официальном сайте Верховного Совета Украины, в системе поиска «Лига:Закон» и в других изданиях.
Законопроект получен Верховным Советом Украины 6 апреля 2006 года и называется «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственной налоговой службе на Украине». Согласно законопроекту, Закон Украины «О Государственной налоговой службе на Украине» будет изложен в новой редакции. Эта редакция имеет ряд различий с существующей ныне. Основные положения законопроекта от 6 апреля 2006 года таковы:
1) внеплановая выездная проверка осуществляется по решению руководителя органа государственной налоговой службы, которое оформляется приказом. Это положение предусмотрено в статье 13 законопроекта, содержащей императивные предписания, исключающие неоднозначное толкование (в отличие от действующей редакции Закона);
2) увеличены предельные сроки проведения внеплановой выездной проверки. В законопроекте предусмотрено, что длительность внеплановой выездной проверки не должна превышать 30 рабочих дней, в отношении крупных плательщиков налогов — 90 рабочих дней, а субъектов малого предпринимательства — 20 рабочих дней. В действующей же редакции этого Закона предусмотрено, что длительность внеплановой выездной проверки не должна превышать 10 рабочих дней, а в отношении субъектов малого предпринимательства — 5 рабочих дней.
Таким образом, несмотря на то что законопроектом планируется проведение внеплановых проверок по решению руководителя налогового органа, чем устраняется сложившаяся правовая коллизия, новая редакция Закона значительно увеличивает предельные сроки проведения проверок. Это может мешать нормальному функционированию субъектов хозяйствования;
3) в действующей редакции Закона Украины «О государственной налоговой службе на Украине» закреплено, что внеплановыми проверками являются также проверки в пределах полномочий налоговых органов, определенных законами Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг», «О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий», а в других случаях — по решению суда.
В законопроекте же основаниям и порядку проведения внеплановых проверок относительно соблюдения порядка проведения расчетных операций, ведения кассовых операций посвящена статья 14. Кроме того, в законопроекте закреплен порядок проведения внеплановых проверок относительно наличия торговых патентов и лицензий.
В целом, законопроект в отношении проведения внеплановых проверок направлен на устранение существующих противоречий.
Государственный комитет Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства считает, что внеплановые выездные проверки должны осуществляться по решению руководителя налогового органа. По мнению же Ассоциации налогоплательщиков Украины, для проведения внеплановых выездных проверок необходимо решение суда.
Судебная практика идет по пути признания судебного решения правовым основанием для проведения внеплановой выездной проверки. Так, 8 июня 2006 года Хозяйственный суд Одесской области вынес постановление, в котором признал, что обязательным основанием для осуществления налоговыми органами внеплановой выездной проверки является наличие для этого судебного решения.
В хозяйственный суд было подано исковое заявление Государственной налоговой администрации Украины к обществу с ограниченной ответственностью «А» (ООО «А») прекратить все действия, связанные с недопуском специалистов ГНАУ к проведению внеплановой выездной проверки, а также предоставить специалистам ГНАУ все документы, необходимые для осуществления проверки.
Хозяйственный суд отказал в удовлетворении вышеуказанных исковых требований. При этом суд исходил из того, что законным основанием проведения внеплановых выездных проверок в соответствии со статьей 111 Закона Украины «О государственной налоговой службе на Украине» является наличие судебного решения. Как было установлено в заседании суда, у специалистов ГНАУ это судебное решение отсутствовало.
Так как у должностных лиц ГНАУ отсутствовали правовые основания для проведения проверки, они не были допущены ООО «А» к проведению проверки. Основными мотивами недопуска специалистов ГНА, по мнению ООО «А», были положения статей 6, 19 Конституции Украины, согласно которым органы государственной власти, их должностные лица обязаны действовать на основании, в пределах полномочий и способом, предусмотренным частью 8 статьи 111, частью 2 статьи 112 Закона Украины «О государственной налоговой службе на Украине». Исходя из этих норм, отсутствие решения суда о проведении внеплановой выездной проверки налогоплательщика является бесспорным и достаточным основанием для недопуска проверяющих государственной налоговой службы к проведению такой проверки.
Со своей стороны, хотим отметить, что ООО «А» ошибочно сослалось на часть 2 статьи 112 Закона, так как эта часть была изложена в новой редакции (в редакции Закона от 25 марта 2005 года), в соответствии с которой налогоплательщику под расписку предоставляется не копия решения суда, а копия решения руководителя налогового органа о проведении внеплановой выездной проверки.
Хозяйственный суд учел внесенные изменения в статью 112 Закона Украины «О государственной налоговой службе на Украине», приведшие к возникновению правовой коллизии. Однако суд принял во внимание пункт 2 Переходных положений Закона о внесении изменений от 12 января 2005 года, в соответствии с которым до вступления в силу законов и других нормативно-правых актов в соответствии с данным Законом они применяются в части, не противоречащей ему.
Также хозяйственный суд обратил внимание на то, что подпункт 4.4.1 пункта 4.4 статьи 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» предусматривает, что в случае, если норма закона или нормы разных законов допускают неоднозначное (множественное) толкование прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, в результате чего существует возможность принять решение как в пользу налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика.
Хозяйственный суд применил нормы пункта 2 Переходных положений Закона о внесении изменений от 12 января 2005 года и норму о конфликте интересов (подпункт 4.4.1 пункта 4.4 статьи 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами») и принял решение в пользу налогоплательщика, то есть признал наличие судебного решения обязательным основанием для проведения внеплановой выездной проверки.
В дальнейшем существующие проблемы относительно оснований проведения внеплановых выездных проверок будут устранены, потому что, как указывалось выше, уже существует законопроект № 9276 от 6 апреля 2006 года, в соответствии с которым внеплановые выездные проверки могут проводиться на основании решения руководителя налогового органа, оформленного приказом.
Андрей СЕЛЮТИН, Светлана ВИНОГРАДОВА — юридическая фирма «АНК», г. Одесса
