Каждый директор, юрист или бухгалтер знает, что письма Государственной налоговой администрации Украины (ГНАУ) не являются нормативными актами. Однако они обязательны для налоговых органов. Поэтому нам, налогоплательщикам, нужно быть в курсе всех изменений, решений, рекомендаций, указанных в письмах, так как именно нас они и касаются. В данной статье речь пойдет о проверках убыточных предприятий, которых, судя по отчетам, великое множество.
Письмом № 6448/7/23-5017 от 2 апреля 2007 года ГНАУ уведомила о принятии Методических рекомендаций относительно особенностей проведения проверок субъектов хозяйственной деятельности, декларирующих отрицательное значение объектов налогообложения (убыточные предприятия).
Казалось бы, что плохого в минимизации налоговых обязательств? Каждое предприятие к этому стремится! Однако, если вы к этому стремитесь, но при этом являетесь убыточными, готовьтесь: вы уже на мушке у налоговой! Почему? Давайте посмотрим на вышеупомянутые Рекомендации…
Согласно Рекомендациям, условно схемы минимизации налоговых обязательств можно разделить на четыре категории:
1) схемы уменьшения налоговых обязательств;
2) схемы оптимизации налоговых обязательств;
3) схемы уклонения от налогообложения;
4) схемы, которые имеют признаки мошенничества.
К первой и второй категориям принадлежат схемы, которые формально являются законными, однако их реализация невозможна без привлечения других субъектов хозяйствования. При этом ГНАУ рекомендует своим работникам различать законность осуществленных операций, связанных с такими категориями, и в ходе документальных проверок признавать «злоупотребление» субъектом хозяйствования своим правом, разграничивая деятельность на хозяйственную и осуществляемую без очевидного экономического содержания.
Как указано в Рекомендациях, отмеченный подход основывается на пункте 1.32 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», согласно которому хозяйственная деятельность — любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае когда непосредственное участие его в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным. Под непосредственным участием следует понимать указанную деятельность лица через свои постоянные представительства, филиалы, отделения, другие отделенные подразделения, а также через доверенное лицо, агента или какое-нибудь другое лицо, действующее от имени и в интересах первого лица.
При этом в определении хозяйственной деятельности в статье 142 Хозяйственного кодекса Украины (ХК) понятие «доход» отождествляется с прибылью. Следовательно, ХК устанавливает, что прибыль (доход) субъекта хозяйствования является показателем финансовых результатов его хозяйственной деятельности, которая определяется путем уменьшения суммы валового дохода субъекта хозяйствования за определенный период на сумму валовых расходов и сумму амортизационных отчислений.
Хотя, согласно статье 150 Конституции Украины, право давать официальное толкование законов Украины относится к компетенции Конституционного Суда Украины (КСУ). Но ГНАУ, учитывая загруженность КСУ решением политических вопросов, решила «арендовать» себе эту функцию и разъяснила, что имели в виду создатели ХК.
Как подмечено экспертом Андреем Твердовым («ГНАУ берется за убыточные предприятия», «Бухгалтерия» № 17 от 23 апреля 2007 года), «…Закон об НДС на обложение прибыли влиять не может, а ХК может!? Однако идентификация дохода как прибыли в ХК не более чем законодательный прокол, не создающий для налогоплательщиков серьезную угрозу. Важно то, что Закон о прибыли дает четко понять: что есть прибыль, что — доход, а хозяйственной деятельностью признает деятельность, направленную на получение дохода».
Но все же не будем забывать, что разъяснения других органов имеют рекомендательный характер и над общими нормами приоритет имеют специальные.
Следовательно, считает ГНАУ, в случае если плательщик осуществляет разовые операции, которые являются нехарактерными для основного вида деятельности, и такие операции происходили на протяжении непродолжительного срока и оказались убыточными, то такая деятельность не является хозяйственной. Соответственно уменьшаются валовые расходы предприятия в части, которая не привела к увеличению доходов. Вместе с тем такой подход не является универсальным и нуждается в истинном документировании всех обстоятельств заключенных соглашений относительно осуществления финансово-хозяйственной деятельности.
Предлагаю читателям обратиться к судебной практике по налоговым вопросам, которая сложилась на данный момент.
В постановлении Судебной палаты по хозяйственным делам Верховного Суда Украины (ВСУ) от 21 сентября 2004 года указано, что заявленное исковое требование истец (ГНИ) обосновал тем, что в Законе Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28 декабря 1994 года не предусмотрено увеличение налогообложения прибыли предприятий на сумму убытков по хозяйственным операциям в случаях реализации товаров по ценам более низким, чем по ценам приобретения, за исключением реализации товаров (работ, услуг) при товарообменных операциях и связанным лицам. Согласно выводам суда первой инстанции, истец правомерно отнес к валовым расходам суммы, связанные с приобретением и продажей товаров.
В соответствии с пунктом 5.1 статьи 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» сумма валовых расходов производства и обращение — это сумма каких-либо расходов налогоплательщика в денежной, материальной или невещественной форме, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые будут приобретаться (изготовляются) таким налогоплательщиком для их последующего использования в собственной хозяйственной деятельности.
ВСУ считает, что нижестоящие суды не приняли во внимание положения пункта 1.32 статьи 1 указанного Закона, согласно которому хозяйственной деятельностью является любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, если непосредственное участие лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным.
Из материалов дела видно, что приобретенный товар истец продал по цене ниже цены его приобретения, осуществив таким образом убыточную операцию. В связи с этим кассационную жалобу ГНИ ВСУ частично удовлетворил, и дело было передано на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Однако, как правильно подметил Александр Кирш («Молчит — значит, согласна», «Бухгалтер» № 11 от 3 марта 2006 года), с тем, что убыточные продажи в принципе могут вписываться в критерии хозяйственной деятельности (в связи с чем сама по себе убыточность операции еще не должна быть основанием для ее налоговых дискриминаций), уже успели согласиться и ВХСУ, и ВСУ (постановление Высшего хозяйственного суда Украины (ВХСУ) от 13 апреля 2005 года по делу № 11/135).
Такая справедливая позиция судов основывается на следующем. Во-первых, необходимо учитывать объективные причины убыточной сделки, например, уценку товара (если она была). Во-вторых, в пункте 1.32 Закона о прибыли, определяющем хозяйственную деятельность, речь идет, в частности, о регулярном и постоянном участии в организации такой деятельности, то есть явно имеется в виду деятельность предприятия в целом, а не по конкретной отдельно взятой операции, а если деятельность в целом за период не убыточна, стало быть, хоздеятельность налицо (к нашей ситуации этот пункт не подходит). Втретьих, пункт 1.32 говорит о любой (!) деятельности, направленной на получение дохода — именно дохода, а не прибыли (и ВХСУ это особо подчеркнул!).
При этом доход, по словам г-на Кирша, вполне может быть и при продаже ниже себестоимости. Более того, доход в понимании Закона о прибыли — это отнюдь не сумма «удельной» зарплаты и прибыли, это не выручка за вычетом материальных и приравненных к ним затрат, а также амортизации. Как следует из неоднократного использования термина «доход/доходы», даже без сопровождающего слова «валовый/валовые» в статьях, например, 4 и 7, никаких вычетов он вообще не подразумевает и является синонимом выручки, включающей, в частности, всю материальную и нематериальную составляющую. Ну а уж такой-то доход имеется при любой реализации по цене, отличной от нуля!
Учитывая вышеизложенную информацию и содержание Рекомендаций, советую налогоплательщикам — убыточным предприятиям тщательно отслеживать документооборот на предприятии, биографию контрагентов, вносить необходимые данные в приказ об учетной политике предприятия, не лениться и составить очередной приказ, подтверждающий валовые расходы. И, конечно, становиться прибыльными (или доходными?)!
Тогда при возникновении спора в судебном порядке вы сможете отстоять свои интересы на основе реальных документов-доказательств, учитывая все разнообразие и многоликость судебной практики на Украине, в том числе наивысших судебных инстанций.
КОТАШЕВСКАЯ Татьяна —юрисконсульт ООО «АС Капитал Менеджмент», г. Харьков
